Намедни наше внимание привлек проект Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", предусматривающий введение налога с продаж. С 20 августа он находится в стадии общественного обсуждения и оценки регулирующего воздействия, поэтому все написанное ниже относится только к проекту нормативно-правового акта, который может быть в дальнейшем изменен или не принят вовсе.

О чем речь, собственно? Ожидается, что с 1 января 2015 года будет установлен налог с продаж (НСП), максимальная ставка которого будет составлять 3% от полной стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Это региональный налог, решение о введении которого будет приниматься непосредственно субъектами РФ. Причина его введения - в катастрофическом состоянии региональных бюджетов, испытывающих серьезные проблемы с финансированием постоянно увеличивающихся социальных обязательств. Объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ физическим лицам, т.е. это налог на конечное потребление (B2C), не применяющийся к договорам между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. Очевидно, что налог с продаж будет введен подавляющим большинством российских регионов, причем не только испытывающих серьезные проблемы с балансировкой бюджетов, но напротив, в первую очередь наиболее развитыми - с наибольшим объемом налогооблагаемой базы (т.е. розничной торговли). На этом скучный ликбез будем считать оконченным.

Планируется установление перечня товаров и услуг, не подлежащих налогообложению (ст. 386.6 в обсуждаемом проекте ФЗ). Помимо прочего, там значатся следующие виды деятельности:

• услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуги по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;
• услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Таким образом, перевозки на международных воздушных линиях (МВЛ) явным образом освобождаются от применения налога с продаж. "Позвольте, а как же внутренние перевозки?!", - спросите вы. И будете совершенно правы: по неизвестной нам причине - намеренно или, как часто случается, не подумав - их в "exception list" не включили. На нашей памяти уже пятый год обсуждается применение нулевой ставки НДС на внутренние авиаперевозки, дабы уравнять их (хотя бы фискально) с МВЛ и стимулировать внутренний туризм. Пару недель назад некоторый депутат внес предложение не только обнулить ставку НДС на ВВЛ, но и повысить ее до 18% на международных маршрутах (о его полной бессмысленности и беспощадности к авиакомпаниям мы также писали). И тут - в полном противоречии с целевыми установками - появляется налог с продаж.

По данным Транспортной клиринговой палаты, в 2013 году доходы российских авиакомпаний от регулярных и нерегулярных пассажирских перевозок составили 635 млрд рублей, из которых 267 млрд пришлись на внутренние перевозки. "Цена вопроса" для российских авиакомпаний и пассажиров составляет до 8 млрд рублей, а в действительности - значительно меньше. Под обложение НСП подпадает только реализация товаров и услуг физическим лицам, таким образом, командировочные поездки должны от него освобождаться. К сожалению, объем частного потребления в перевозках пассажиров на ВВЛ на отраслевом уровне неизвестен, впрочем, как и на уровне большинства авиаперевозчиков. Поэтому действительный масштаб бедствия можно лишь предположить.

Редакция агентства "АвиаПорт" обратилась за комментариями к представителям крупнейших российских авиакомпаний, а также к Ассоциации эксплуатантов воздушного транспорта. Примечательно, что для всех наших респондентов грядущее применение налога с продаж к внутренним авиаперевозкам стало открытием. По этой причине получить разъяснения от авиаперевозчиков нам не удалось. АЭВТ, не откладывая проблему в долгий ящик, 12 сентября направила в Министерство транспорта РФ письмо (копия находится в распоряжении редакции) с просьбой вынести на рассмотрение Правительства РФ вопрос об исключении перевозок на ВВЛ из услуг, подлежащих обложению НСП.

Несмотря на анекдотичность ситуации, когда одновременно с обсуждением применения нулевой ставки НДС на ВВЛ появляется налог с продаж в размере до 3%, его введение в нынешней редакции не может считаться невероятным развитием событий. В современной российской истории это "третье пришествие" налога с продаж, второе было с 1 августа 1998 года по 31 декабря 2003 года. В то время, к слову, НСП применялся к внутренним авиаперевозкам. Впрочем, за прошедшие 11 лет система дистрибуции в отрасли изменилась до неузнаваемости, в связи с чем НСП будут преследовать такие сложности, что проще его не вводить.

Начнем с определения налогового агента. Нам это особенно интересно, поскольку на агентскую сеть, по данным ТКП, приходится около 80% продаж внутренних пассажирских авиаперевозок.

Согласно ст. 100 Воздушного кодекса, сторонами договора перевозки являются перевозчик и пассажир (физическое лицо). Понятие "агент" в Воздушном кодексе отсутствует в принципе, за исключением недавно введенной в действие ст. 106.1. Таком образом, исходя из воздушного права, договор перевозки заключается напрямую между авиакомпанией и физическим лицом, что, во-первых, может служить основанием для назначения перевозчика налоговым агентом, а во-вторых, служить основанием для начисления налога с продаж на все реализованные авиабилеты вне зависимости от статуса покупателя (т.е. на корпоративные поездки в том числе).

Впрочем, прелесть российского права в том, что в нем гармонично существуют любого рода коллизии. Так, в проекте поправок к Налоговому кодексу (ст. 386.10 ч. 3) говорится следующее:

В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента).

В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента).

Отметим, что эта редакция практически ничем не отличается от той, что была введена в Налоговый кодекс с 1 января 2002 года. Впрочем, это относится ко всему изучаемому документу.

На помощь нам придет и не очень свежее письмо Минфина России от 17 марта 1999 г. № 04-03-13, в котором разъясняется порядок определения налогового агента при продаже авиаперевозок:

В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Поэтому при заключении договора комиссии комитент не оказывает услуги по авиаперевозке комиссионеру, а поручает ему найти покупателя своих услуг, то есть условия осуществления авиаперевозок определяются договором купли-продажи комиссионера с третьим лицом. В связи с этим налог с продаж с покупателей услуг по авиаперевозкам должен взиматься комиссионером и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа услуг комиссионером. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи услуги, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера как наличными денежными средствами, так и безналичными налог с продаж не уплачивает.

Признавая "налоговую" редакцию более жизнеспособной (действительно, будет непросто оперировать воздушным правом в дискуссиях с ФНС), сделаем следующие выводы:

• в случае прямой продажи налоговым агентом является авиакомпания; сюда же относится агентская продажа с непосредственной оплатой авиаперевозчику - некоторые "продвинутые" агенты умеют так делать;
• в случае непрямой продажи налоговым агентом является то юрлицо, которое первым получило оплату от пассажира (агент, субагент, турфирма, другая авиакомпания).

Продолжим не менее каверзным вопросом о территориальности налога с продаж. Таковая проблема стояла и в период "второго пришествия" НСП, но в связи с заметно большей "оффлайновостью" экономики в целом и дистрибуции авиаперевозок в частности не была столь значимой. В проекте поправок к Налоговому кодексу (ст. 386.10 ч. 2) говорится следующее:

Налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с настоящим Кодексом.

В ст. 386.5 детализируется понятие места реализации товаров (работ, услуг):

Местом реализации товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации признается место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые реализуют товары (работы, услуги).

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, реализующего товары (работы, услуги), считается территория субъекта Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории субъекта Российской Федерации на основе государственной регистрации, а в отношении обособленных подразделений на основании места, указанного в учредительных документах организации.

Исходя из здравого смысла, можно предположить, что местом уплаты налога с продаж является субъект РФ, в котором зарегистрирован налоговый агент (см. выше). Однако в ст. 39 ч. 1 Налогового кодекса говорится сказано следующее:

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу…

Арбитражная практика периода действия НСП с 1998 по 2003 гг. часто отсылает к применению норм гражданского права. Применяя ст. 316 Гражданского кодекса ("Место исполнения обязательства"), в том числе отсылку к договору и обычаям делового оборота и принимая во внимание отсутствие в российском воздушном законодательстве любого намека на определение временных и пространственных границ начала и завершения действия договора перевозки, можно считать местом реализации услуги по пассажирской авиаперевозки начальный либо конечный аэропорт маршрута перевозки на территории РФ либо место нахождения юридического лица - исполнителя по договору перевозки (т.е. авиакомпании).

Вопрос определения места реализации услуги по авиаперевозки совершенно нетривиален в связи с тем, что НСП как региональный налог вводится по усмотрению субъектов РФ. В зависимости от "истинного" определения территориальности, внутренние перевозки могут облагаться налогом по разным ставкам, либо не облагаться им вовсе. Впрочем, поскольку вероятность появления регионов, пренебрегших наполнением доходной части бюджетов, весьма невелика, дилемма скорее сводится к выбору "верной" налоговой инспекции.

Из-за чисто бюрократических трудностей налогом с продаж должны облагаться все авиабилеты, за исключением реализованных в рамках корпоративных контрактов с авиакомпаниями и агентами. Фактически, малый и средний бизнес либо будет платить налог с продаж (что противоречит духу и букве поправок в Налоговый кодекс), либо будет вынужден заключать договора с агентами на корпоративное обслуживание, что может найти живой отклик в рядах чрезвычайно ретивой нынче Федеральной антимонопольной службы. Вариант с галочкой при онлайн-продаже "аз есмь юрлицо" и последующей отправкой пакета документов "Почтой России" в адрес налогового агента мы считаем заведомо нерабочим по умолчанию.

Напоследок подытожим невеселые последствия введения налога с продаж на внутренние авиаперевозки.

Во-первых, любое удорожание авиаперевозок приведет к естественному сокращению спроса на них, поскольку ценовую эластичность спроса никто не отменял. Тем более, что речь идет исключительно о конечном потреблении, т.е. перевозках, оплачиваемых из собственных средств пассажиров.

Во-вторых, НСП стимулирует потребителей выбирать отдых за рубежом. Мы не считаем это негативом (в отличие от многих чиновников и законодателей), но на фоне досужих разговоров об обнулении ставки НДС на ВВЛ появление налога с продаж выглядит неожиданно.

В-третьих, присутствуют объективные трудности с отделением налогооблагаемых B2C продаж от необлагаемых B2B. Пассажирские авиаперевозки - один из немногих видов услуг, где личное и корпоративное потребление существуют параллельно и без резко превалирующей доли одного из них. Принимая во внимание реалии российской налоговой системы, каждая продажа без НСП должна сопровождаться пакетом документов у налогового агента. Фактически, эпизодический спрос на авиаперевозки со стороны малого и среднего бизнеса, не имеющего долгосрочных контрактов на корпоративное обслуживание, будет облагаться НСП из чисто бюрократических соображений.

В-четвертых, администрирование налога с продаж в столь "онлайнизированной" и глобализированной отрасли, как пассажирские авиаперевозки, повлечет существенные дополнительные расходы со стороны авиакомпаний и билетных агентов. И те, и другие будут вынуждены дорабатывать системы дистрибуции для включение налога с продаж и вести дополнительную бухгалтерию, а начальный период действия НСП несомненно ознаменуется полной неразберихой с определением налоговых агентов и их территориальной привязкой. Причем в некоторых случаях (если НСП необходимо будет уплачивать по месту фактического исполнения договора перевозки) проблема администрирования налоговых платежей станет совершенно нетривиальной.

И пятое, на наш взгляд, самое важное. Вероятно, что налоговыми агентами, как и прежде, в случаях с непрямыми продажами станут билетные агентства. Очевидно, что независимо от решения "территориального вопроса", иностранные агенты НСП в бюджеты неизвестных им субъектов РФ перечислять не станут. Поскольку разница в 3% - достаточно существенная величина для агентского бизнеса, не говоря об транзакционных издержках на обслуживание НСП, можно ожидать "бегства" российских агентов за рубеж. Современные online travel agencies без труда выдержат трансграничные перемещения, а соседние страны, не страдающие от излишних косвенных налогов, получат новых налоговых агентов и рабочие места.

Мы надеемся, что или налог с продаж не будет введен в обозримой перспективе, либо авиаперевозки усилиями отраслевого сообщества будут исключены из его поля полностью, учитывая чувствительность отрасли к росту тарифов и крайне сложный процесс администрирования в условиях территориальной (часто, трансграничной) и временной оторванности заключения договора перевозки от реализации самой услуги....